Overdragelse af speciallægepraksis

1. Aftalen mellem køber og sælger
1.1 Generationsskifteaftale
1.2 Fremsendelse til FAPS
1.3 Godkendelse i Regionen
1.4 Nedlæggelse af praksis
1.5 Specielt om dødsboer

2. Prisfastsættelse
2.1 Apparatur, inventar mv.
2.2 Goodwill
2.3 Anpartsselskaber

3. Omkostninger ved overdragelse
3.1 Stempel
3.2 Rådgivere

4. Beskatning ved ophør
4.1 Goodwill
4.1.1 Overskudsafhængig goodwillbetaling
4.2 Apparatur, inventar mv.
4.3 Mulighed for særlig pensionsordning ved salg
4.4 Evt. reducerede honorarer som følge af overskridelser af den samlede økonomiske ramme

5. Særligt om overdragelse af anpartsselskaber

6. Etablering af holdingselskaber

1. Aftalen mellem køber og sælger
Når en speciallæge ønsker at overdrage sin praksis, er det muligt, at speciallægen allerede har kontakt til en køber. Hvis dette ikke er tilfældet, har speciallægen mulighed for at annoncere praksis til salg på Praksisbørsen og i Ugeskrift for Læger. Alternativt kan der tages kontakt til den pågældende speciallægeorganisation, der eventuelt kan formidle kontakt til en mulig køber.

Det er naturligvis en grundlæggende betingelse, at køber skal have speciallægeanerkendelse inden for det samme speciale, som sælgeren hidtil har praktiseret i.

Når en praksis herefter ønskes overdraget, skal der mellem køber og sælger indgås aftale herom. Aftalen skal indeholde bestemmelser om overtagelsestidspunkt, oplysning om praksisstatus (fuldtid eller deltid), salgspriser, herunder hvorledes goodwill er beregnet, overtagelse af lokaler, en eventuel pris for inventar og instrumenter/apparatur, overtagelse af personale samt udfærdigelse af refusionsopgørelse.

FAPS har i denne anledning udarbejdet et forslag til overdragelsesaftale. Forslaget indeholder de forhold, der normalt skal tages højde for i en praksisoverdragelse, men tager i sagens natur ikke højde for eventuelle specielle forhold. Det skal derfor anbefales at lade en advokat udarbejde den egentlige overdragelsesaftale, idet advokaten har erfaring med tilpasning af aftalen til de særlige forhold, der måtte eksistere. Herudover har advokaten en erhvervsansvarsforsikring, der dækker, såfremt der efterfølgende måtte vise sig fejl i aftalen, der medfører et tab for sælger eller køber.

Sælger bør informere køber om eventuelle verserende tilbagebetalingssager, ligesom at køber også har en selvstændig interesse i at stille spørgsmål herom.Det skal bemærkes, at speciallægen ikke sælger sit ydernummer. Det er således overenskomsten med regionen, der afgør, om køber kan opnå ydernummer. Dette giver normalt ikke anledning til problemer, medmindre en nedlæggelse fremgår af en gældende praksisplan, eller der i samarbejdsudvalget er truffet konkret beslutning om nedlæggelse af den pågældende praksis, og beslutningen er godkendt i speciallægelandssamarbejdsudvalget. 

Det bør dog være udtrykkeligt bestemt i overdragelsesaftalen, at denne er betinget af, at køber opnår ydernummer med samme vilkår, som indtil overdragelsen har været gældende for sælger.

1.1 Generationsskifteaftale
Der kan i henhold til overenskomsten etableres en generationsskifteaftale. Det er herefter muligt for sælgeren at ansætte den kommende køber som assisterende speciallæge i op til 6 måneder. Herefter kan der mellem køber og sælger etableres en kompagniskabspraksis i op til 24 måneder, hvorefter der sker fuldstændig overdragelse, samtidig med at den overdragende speciallæge ophører med praksis. I generationsskifteperioden kan ingen af parterne eje en andel på under 25% af praksis. Der er i overenskomsten mulighed for at ansøge om forlængelse af generationsskifteperioden.

En sådan overdragelse giver således sælger mulighed for at trappe arbejdet ned over en periode på – som hovedregel - maksimalt 2½ år. Samtidig får køber mulighed for en mere glidende overgang til praksis. 

Knækgrænser eller omsætningsloft hæves med 30% i generationsskifteperioden. Denne grænse kan jf overenskomsten aftales fraveget som en lokal aftale. 

En generationsskifteaftale kan indgås på 2 måder:
1. Der kan fra start af indgås en aftale, hvor alle vilkår for købet af den samlede praksis er fastlagt. Køber overtager og betaler for en del af praksis på aftaletidspunktet, medens den resterende del af betalingen først erlægges på det tidspunkt, hvor køber overtager den sidste del af praksis. I den situation anses sælger for skattemæssigt at have afstået hele praksis på aftaletidspunktet og vil blive beskattet af en gevinst på goodwill m.v. på dette tidspunkt. 

2. Parterne kan i stedet vælge at indgå en aftale, hvor der alene træffes aftale om vilkår og betaling for den andel af praksis, som køber overtager på aftaletidspunktet, således at aftalen alene indeholder principperne omkring overdragelsen af den resterende del af praksis. Under forudsætning af, at beskrivelsen af principperne for overdragelsen af den resterende del af praksis ikke er udformet på en sådan måde, at den reelt må anses for en aftale om en overdragelse, vil sælger skattemæssigt først have afstået den resterende del af praksis, herunder goodwill, på det senere tidspunkt, hvor aftalen om overdragelse af den resterende del af praksis indgås.

Såfremt du agter at sælge din praksis, må du ikke varsle din praksis til ophør over for regionen, for derved frasiger du dig retten til efterfølgende at sælge din praksis.

1.2 Fremsendelse til FAPS
Overdragelsesaftalen skal i henhold til speciallægeoverenskomsten fremsendes til FAPS, før aftalen kan meddeles til regionen.
Den af køber og sælger underskrevne overdragelsesaftale fremsendes af køberen til FAPS. 

Med aftalen skal følge goodwillberegning. Der skal endvidere medfølge en erklæring fra sælgers og købers revisor eller advokat om, at værdifastsættelsen af goodwill og andre aktiver er sket under iagttagelse af de retningslinjer, der er fastsat af Foreningen af Praktiserende Speciallæger. De gældende retningslinjer er beskrevet nedenfor i afsnittet om ”Prisfastsættelse”. FAPS påser herefter, at køber har speciallægeanerkendelse inden for samme speciale, som sælger har drevet sin praksis.

I aftaler om etablering af delepraksis påser FAPS, at speciallægerne har indgået en aftale om, hvem der skal udtræde, hvis delepraksis af en eller anden grund vælges opløst, da en delepraksis ikke kan opsplittes. Det skal understreges, at FAPS ikke tager stilling til aftalens øvrige forhold.

Når FAPS har modtaget aftalen, fremsendes en række papirer, som skal udfyldes og returneres. Når dette materiale er modtaget retur, giver FAPS den pågældende region meddelelse om overdragelsen. Overdragelsesaftalen fremsendes ikke til regionen.
Regionen skal, i henhold til overenskomsten, have mindst en måneds varsel til den første i en måned fra det tidspunkt, man modtager meddelelsen fra FAPS. Dette betyder, at FAPS skal modtage materialet senest 6 uger før forventet overtagelse.

1.3 Godkendelse i regionen
Samtidig med fremsendelse af meddelelse om overdragelsen fra FAPS ansøger foreningen på købers vegne om tildeling af ydernummer. Regionen tager herefter stilling til, hvorvidt køber skal tildeles et ydernummer. 

En sådan afgørelse træffes administrativt, såfremt sagen er problemfri. Hvis der skulle være problemer i sagen, træffes afgørelsen af samarbejdsudvalget og speciallægelandssamarbejdsudvalget.

1.4 Nedlæggelse af praksis
Det vil fremgå af praksisplanen, om en praksis planlægges nedlagt. Det er derfor altid en god ide at spørge i regionen, om praksis forventes nedlagt, inden salgsprocessen begyndes.
I tilfælde af regionens beslutning om nedlæggelse af praksis yder regionen en godtgørelse til den speciallæge, hvis praksis nedlægges. Godtgørelsen tilsigter at godtgøre speciallægen det tab, der påføres denne som følge af, at praksis ikke kan videreføres og dermed ikke sælges. 

Der ydes ikke godtgørelse ved nedlæggelse af en overlægepraksis.
Godtgørelsen er fastsat til 90 % af gennemsnittet af udbetalingen fra regionen vedrørende gruppe I-sikrede i de sidste 3 regnskabsår. 

1.5 Specielt om dødsboer
Et dødsbo efter en praktiserende speciallæge er berettiget til at sælge praksis efter de almindelige regler i op til 12 måneder efter dødsfaldet. Boet kan i den pågældende periode ansætte en speciallæge som vikar i praksis. Såfremt praksis ikke kan sælges inden for fristen på 12 måneder, vil den afdødes ydernummer herefter blive slettet, og der kan ikke ydes erstatning for tab, som er lidt i den anledning.

2. Prisfastsættelse
Udgangspunktet er, at prisfastsættelsen er fri, hvilket vil sige, hvad sælger og køber kan opnå enighed om. FAPS har dog fundet det relevant at sætte visse begrænsninger for værdiansættelsen. Der skal til FAPS fremsendes dokumentation i form af en erklæring fra sælgers og købers revisor eller advokat, jf. pkt. 1.2. ovenfor.

2.1 Apparatur, inventar mv.
Såfremt der i forbindelse med køb og salg af speciallægepraksis overdrages fast ejendom, inventar, instrumenter eller andre effekter, må der ikke aftales en pris, som overstiger værdien i handel og vandel. Der skal indhentes en vurderingserklæring fra en sagkyndig for så vidt angår inventar, instrumenter m.m. og indretning af lejede lokaler. For fast ejendom vil den offentlige vurdering eller en vurdering fra en ejendomsmægler kunne anvendes.

Såfremt inventar, instrumenter og andre effekter handles for kr. 150.000 eller derunder, er der ikke krav om vurderingserklæring.

2.2 Goodwill
Fra 1995 har begrænsningsreglerne vedrørende goodwill været vedtægtsbestemt. FAPS’ repræsentantskab har på baggrund af vedtægternes § 11 truffet beslutning om, at goodwill ikke må overstige 150 % af de seneste 3 regnskabsår gennemsnitlige pristalsregulerede overskud.

Overskuddet findes ved fra omsætningen at trække driftsudgifterne eksklusive renter, afskrivninger og henlæggelser til investeringsfond. Der kan praktisk tages udgangspunkt i praksisregnskabernes overskud før renter og afskrivninger. Det kan dog være nødvendigt at foretage en række "normaliseringer" af dette resultat. Hvis der i praksis har været en medarbejdende ægtefælle, vil det være relevant at foretage modregning af en gageomkostning til ægtefællen. Der bør således foretages fradrag for eventuelle "manglende" omkostninger, hvis disse omkostningers udeladelse alene skyldes sælgende speciallæges forhold, som ikke kan formodes at fortsætte. Sidstnævnte gælder også for indtægter, køber ikke kan forvente at videreføre. Indtægter ved bestridelse af faste stillinger, eksempelvis sygehusstillinger, kan således ikke indregnes i goodwillgrundlaget. Endelig kan engangsindtægter fra de enkelte år ikke indregnes i goodwill. Under sidstnævnte falder sygedagpenge fra kommunen eller forsikringsselskaber. Udbetalinger fra FAS' fond f.eks. sygehjælp kan derimod indregnes.

Modsætningsvis vil det være relevant at tillægge eventuelle personlige dispositioner, som sælger har foretaget. Det mest typiske eksempel er bilomkostninger. Såfremt sælger har valgt at lade praksis betale for privat benyttelse af bil mod samtidig at lade sig beskatte af fri bil, vil det være relevant at tillægge bilomkostningerne og fradrage en skønsmæssig omkostning til erhvervsmæssig befordring. 

De poster, der, jf. ovenstående, enten skal tillægges eller fradrages i de enkelte års overskud, skal være enkeltstående og oplagt irrelevante for køber. Der bør således ikke foretages reguleringer for eksempelvis forventet stigende husleje.
De driftsresultater, der herefter fremkommer, skal pristalsreguleres, og det gennemsnitlige overskud kan beregnes. Beregningen kan se således ud:

Goodwillberegningseksempel:
 

De viste reguleringsfaktorer beregnes en gang om året. Ved praksisoverdragelse i 2024 kan nettoindtægten for

-  2021 forhøjes med 5,7%
-  2022 forhøjes med 4,0%
-  2023 forhøjes med 1,1%

Det skal bemærkes, at ovenstående er et udtryk for den maksimale goodwill, der kan aftales. Hvis indtjeningen har været for nedadgående, eller hvis de økonomiske forhold omkring praksis har ændret sig i ugunstig retning, kan det være nødvendigt at reducere goodwill. En sådan reduktion skal i sagens natur aftales mellem køber og sælger, og FAPS kan ikke have en mening om et eventuelt nedslags størrelse.

2.3 Anpartsselskaber
Ved handel med anpartsselskaber er principperne for værdiansættelse de samme. Værdierne tilhører dog ikke de enkelte anpartshavere, men derimod selskabet. Dette betyder, at en køber ikke køber afskrivningsberettigede aktiver, men derimod anparter. Eventuelle frie midler i selskabet overdrages sammen med anparterne, hvis disse ikke udloddes som udbytte forinden overdragelsen.

Goodwill afregnes i denne situation med den aftalte faktor med fradrag af den til en hver tid gældende skatteprocent for selskaber. Aktuelt er skatteprocenten 22 %.
Hvis goodwillfaktoren aftales til 150 % af gennemsnitligt overskud, udgør tillæg til anparterne som følge af goodwill 117 % af gennemsnitligt overskud.

I det omfang, at der i balancen for det overdragne anpartsselskab er indregnet goodwill og/eller udskudt skat i forhold til forskel mellem regnskabsmæssig og skattemæssig værdi af goodwill, skal der korrigeres herfor i forhold til samme principper som ovenfor, og således at den faktiske goodwill før skat ikke afregnes med mere end 150 % og 117 % efter skat.

Se i øvrigt nedenfor afsnit 5 ”Særligt om overdragelse af anpartsselskaber.”

3. Omkostninger ved overdragelse
3.1 Stempel
Ved praksishandel skal der som udgangspunkt kun ske stempling, når der overdrages fast ejendom De aktuelle satser kan oplyses af den rådgiver, der medvirker ved handlens berigtigelse.

3.2 Rådgivere
Eftersom en overdragelse medfører såvel juridiske som skattemæssige problemer, er det nødvendigt, at der anvendes eksterne rådgivere. Det kan ikke anbefales at bruge den samme person som rådgiver for både køber og sælger.

4. Beskatning ved ophør
Efterfølgende vil der kortfattet blive redegjort for de beskatningsmæssige forhold, der gælder i forbindelse med ophør af virksomhed.
Det skal bemærkes, at såfremt speciallægen forbliver i virksomhedsskatteordningen efter salg af speciallægepraksis, vil det være muligt at opspare realisationsavancerne i virksomhedsskatteordningen og derved alene nøjes med at afregne en acontoskat på 22 % (2018).

4.1 Goodwill
Goodwill indgår fuldt ud i den personlige indkomst og beskattes i afståelsesåret med fuld marginalskat på ca. 56 % i 2018. I beregningen af den skattepligtige avance er der fradrag for en ikke-afskrevet del af goodwill. Således er der fuldt fradrag for goodwill, der er anskaffet i perioden 1. juli 1982 til 19. maj 1993, og fradrag for goodwill, der er erhvervet i 1994-1996, for så vidt angår den ikke-afskrivningsberettigede del af goodwill, samt den del der endnu ikke   måtte være afskrevet.
Hvis der i perioden 1982-1993 er foretaget opdeling af praksis, vil der tillige være fradrag for den goodwill, der blev beregnet i forbindelse med opdelingen, selv om der ikke var tale om betaling eller beskatning.

4.1.1 Overskudsafhængig goodwillbetaling
I nogle tilfælde erlægges goodwillbeløbet ikke kontant ved overdragelsen af praksis, men derimod i form af, at sælger lader sig erlægge med en andel af overskuddet eller omsætningen i en nærmere aftalt årrække fremover, hvor praksis nu ejes af køber. 

En sådan aftale indebærer imidlertid ikke, at det under afsnit 2.2 beskrevne maksimum for goodwill tilsidesættes, idet parterne fortsat skal sikre, at værdien af det aftalte ikke overstiger den maksimalt tilladte goodwill. Det skal bemærkes, at en aftale om omsætnings- eller overskudsafhængig goodwillbetaling involverer en række komplicerede skatteregler, hvorfor det i givet fald kraftigt må anbefales at søge rådgivning om modellen hos professionelle rådgivere (revisor/advokat), inden man vælger denne model.

4.2 Apparatur, inventar mv.
I det år, hvor en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører, kan der ikke afskrives på driftsmidler som apparatur, inventar mv. En ved salg af driftsmidler opnået avance, der beregnes ved fra salgssummen at fratrække den skattemæssigt nedskrevne værdi, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

4.3 Mulighed for særlig pensionsordning ved salg 
Der blev med virkning fra 1. januar 2001 indført mulighed for oprettelse af en særlig pensionsordning i forbindelse med afhændelse af praksis, hvor man har mulighed for at indskyde avancen ved salget på en pensionsordning - og dermed undgå en umiddelbar beskatning af avancen. Beskatningen sker først i takt med, at pensionen udbetales.

Oprettelse af en sådan særlig pensionsordning er betinget af, at man er fyldt 55 år inden afståelsen (hvorved forstås tidspunktet for aftalens underskrivelse og ikke overtagelsesdagen), og at man har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed eller været hovedanpartshaver i et selskab, der har drevet sådan virksomhed i mindst 10 år.

Hvis der skal opnås fradrag for indskuddet på pensionsordningen i det år, hvor virksomheden afstås, således at indskuddet kan modregnes i en fortjeneste på goodwill, skal indbetaling på pensionsordningen være sket inden den 1. juli i det efterfølgende indkomstår. 

Opfylder man ovenstående betingelse, har man mulighed for at oprette en særlig pensionsordning. Indbetalingen på pensionsordningen kan maksimalt andrage et beløb svarende til den skattepligtige avance ved hel eller delvis afståelse af praksis, dog maksimalt 2.743.700 kr. (2018).

Det særlige ved denne pensionsordning er, at man umiddelbart får fradrag for hele pensionsindbetalingen i det pågældende år, og derfor ikke - som normalt - skal forpligte sig til indbetaling i 10 år - eller fradrage indbetalingen over 10 år.

4.4. Evt. reducerede honorarer som følge af overskridelser af den samlede økonomiske ramme
Ved køb af praksis, skal du som køber være opmærksom på, at dine honorarer fremadrettet kan blive reducerede som følge af overskridelser af den samlede økonomiske ramme for dit speciale i det foregående år.

Du kan orientere dig om evt. overskridelser for dit speciale ved at kontakte FAPS.

4.5. Verserende eller afsluttede tilbagebetalingssager
Som sælger har du pligt til at oplyse køber om verserende eller afsluttede tilbagebetalingssager, der kan få betydning for korrekt opgørelse af goodwill.

5. Særligt om overdragelse af anpartsselskaber
Udgangspunktet for værdiansættelsen i forbindelse med overdragelse af et anpartsselskab er den bogførte værdi af egenkapitalen i anpartsselskabet. Bag denne opgørelse ligger en optagelse af aktiverne til anskaffelsessummer med fradrag af afskrivninger. Herudover er gældsposterne optaget til restgæld uden kursregulering.

Når der overdrages et anpartsselskab, vil der derfor som hovedregel skulle betales for en række merværdier, der ikke er bogført i selskabet. Specielt vil der i de fleste situationer skulle ske beregning af den til praksis hørende goodwill og beregning af merværdier af andre aktiver. 

Der gælder som tidligere nævnt et andet maksimum for beregning af goodwill, når der er tale om et anpartsselskab. Herudover skal man ved fastsættelsen af værdien af instrumenter, inventar mv. samt eventuelt andre aktiver, der indgår i overdragelsen, være opmærksom på, at der ikke kan afskrives på de merværdier, der måtte være til stede, i forhold til de værdier, der er opført i regnskabet. Årsagen til dette er, at køber betaler for merværdierne ved betaling af et tillæg til den bogførte værdi af anpartskapitalen. Værdierne optræder derfor ikke i selskabets skatteregnskab og kan derfor ikke afskrives af selskabet.

Hvis anpartsselskabet overdrages, vil der skulle beregnes aktieavanceskat. Denne skat beregnes ved fra afståelsessummen at trække anskaffelsessummen. Denne avance beskattes med 42 %, dog alene med 27 % for de første 52.900 kr. (105.800 kr. for ægtefæller).

Det bemærkes, at det også er muligt at overdrage en andel af et anpartsselskab, f.eks. ved indgåelse af generationsskifteaftale, hvor køber i første omgang erhverver f.eks. 50 % af anparterne. Der sker kun beskatning af avancen for den andel af selskabet, der overdrages, jf. dog det under pkt. 1.1 anførte.

Alternativet til afhændelse af anpartsselskabet er at sælge driftsrelevante aktiver (goodwill, instrumenter, inventar mv.) ud af selskabet. Speciallægen står således tilbage med et selskab, hvori der stort set alene findes likvider. Ved en sådan afhændelse gælder de under afsnit 4 beskrevne avanceopgørelsesmetoder, hvor avancen beskattes med 22 % selskabsskat (2018). Speciallægen kan herefter løbende udlodde udbytte eller likvidere selskabet efter eget ønske.

6. Etablering af holdingselskaber
Et holdingselskab er et selskab, hvis eneste formål er at eje anparter i et andet selskab. Set ud fra en skatteplanlægningssynsvinkel er der visse fordele ved at eje et driftsselskab via et holdingselskab.
For god ordens skyld skal det endvidere nævnes, at der ikke er mulighed for at drive praksis i aktieselskabsform.